Gazeta Podatkowa nr 35 (1701) z dnia 30.04.2020

Skutki (nie)wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli

Podatnik, który nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej, nie może domagać się jego zmiany lub sprostowania. Ma prawo wnieść zastrzeżenia lub wyjaśnienia. Niezłożenie ich nie pozbawia jednak prawa do przedstawiania własnych dowodów w pokontrolnym postępowaniu podatkowym.

Uwagi podatnika

Przebieg kontroli podatkowej przeprowadzonej przez urząd skarbowy dokumentowany jest w protokole. Zawiera on m.in. opis dokonanych ustaleń faktycznych, dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów, ocenę prawną sprawy.

Podatnik, który nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w protokole, może wnieść zastrzeżenia lub wyjaśnienia. Powinien równocześnie wskazać stosowne wnioski dowodowe. Zastrzeżenia lub wyjaśnienia należy złożyć w ciągu 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli. Zarzuty mogą dotyczyć błędnego ustalenia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenia niezbędnych dowodów, bezzasadnego podważania rzetelności ksiąg podatkowych czy sformułowania zdawkowej oceny prawnej sprawy. Złożenie zastrzeżeń lub wyjaśnień to jedyny tryb kwestionowania protokołu kontroli (pomijając kwestię zgłaszania dowodów w pokontrolnym postępowaniu podatkowym). Podatnik nie może domagać się zmiany, wykreślenia lub usunięcia z niego zapisów, które uważa za błędne.

Kontrolujący mają obowiązek rozpatrzyć zastrzeżenia i zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, w tym wskazać te nieuwzględnione. Podają przy tym uzasadnienie faktyczne i prawne swojego stanowiska. Zawiadomienie o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej ma charakter informacyjny. Nie przysługuje na nie odwołanie, zażalenie czy skarga do sądu administracyjnego.

Termin a COVID-19

Podatnicy, wobec których toczą się kontrole podatkowe, nie mogą liczyć na ich odgórne wstrzymanie na czas trwania epidemii COVID-19. Nie biegną natomiast terminy procesowe. To, czy dotyczy to również terminu wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, nie jest oczywiste.

Termin złożenia zastrzeżeń klasyfikowany jest jako termin procesowy. W przypadkach wskazanych w art. 15zzs ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 bieg terminów procesowych nie rozpoczyna się w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a rozpoczętych ulega na ten okres zawieszeniu. Przepis ten mówi jednak o zawieszeniu biegu terminów procesowych w kontrolach podatkowych, czyli w ich toku. Wniesienie zastrzeżeń do protokołu kontroli, ale także ich rozpatrzenie, to natomiast czynności pokontrolne. Kontrola podatkowa kończy się w dniu doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli. Z kolei art. 15zzr ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 stanowi o zawieszeniu terminów przewidzianych w przepisach prawa administracyjnego, np. terminów zawitych, których niedochowanie wiąże się dla strony z ujemnymi skutkami. Chodzi jednak w tym przypadku o terminy materialne, a nie procesowe.

Trzeba ponadto pamiętać o jeszcze jednym aspekcie. Niedotrzymany termin wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli nie podlega przywróceniu. Takie rozwiązanie jest przewidziane w odniesieniu do terminów procesowych. Stosuje się je na wniosek zainteresowanego w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem lub interesem publicznym. Art. 292 Ordynacji podatkowej, który wskazuje przepisy mające zastosowanie do kontroli podatkowej, nie odsyła jednak do rozdziału 7 działu IV Ordynacji podatkowej odnoszącego się do przywrócenia niedotrzymanego terminu.

Inicjatywa dowodowa

Uznaje się, że jeżeli podatnik nie złoży w terminie wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu, to nie kwestionuje ustaleń kontroli podatkowej.

Taka regulacja ma mobilizować podatnika do szczegółowego przeanalizowania ustaleń zawartych w protokole i ustosunkowania się do tych, z którymi się nie zgadza, aby w ten sposób wyjaśnić wszelkie wątpliwości bez konieczności wszczynania pokontrolnego postępowania podatkowego. Jest ono podejmowane, gdy kontrola wykaże nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się przez podatnika z obowiązków wynikających z przepisów podatkowych, a uchybienia te nie zostaną w całości usunięte poprzez złożenie deklaracji lub korekt deklaracji. Konsekwencją niewniesienia w terminie zastrzeżeń do protokołu kontroli nie jest jednak ograniczenie prawa do negowania materiału dowodowego zebranego w ramach kontroli podatkowej, a wykorzystywanego w pokontrolnym postępowaniu podatkowym. Protokół jest tylko jednym z dowodów w tym postępowaniu. Ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej mogą być weryfikowane, uzupełniane czy zmieniane.

Podatnik ma prawo składać w toku postępowania podatkowego wnioski dowodowe i wypowiadać się na temat materiału dowodowego niezależnie od tego, czy wcześniej kwestionował ustalenia kontrolne, czy nie. Urząd skarbowy nie ma jednak obowiązku przeprowadzać wszystkich zgłaszanych dowodów. Takie żądanie powinno być uwzględnione, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Urząd skarbowy analizuje więc, czy: okoliczność przedstawiona we wniosku dowodowym ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, przeprowadzenie dowodu jest możliwe, przyczyni się to do wyjaśnienia sprawy itp.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.)

Ustawa z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.)