Gazeta Podatkowa nr 31 (2114) z dnia 15.04.2024

Jak zbierane są dowody w postępowaniu podatkowym?

Obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym spoczywa na urzędzie skarbowym. Organ odwoławczy może we własnym zakresie jedynie uzupełnić ten materiał. Dowodem może być praktycznie wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem: księgi podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych itd.

Otwarty katalog

Podstawą wydania przez urząd skarbowy decyzji wymiarowej jest stan faktyczny ustalony na podstawie kompletnego materiału dowodowego.

Dowodem może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (patrz ramka: Dowody...). Wskazuje tak art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Weryfikacja rozliczeń podatnika opiera się przede wszystkim na posiadanych przez niego dokumentach: księgach podatkowych, ewidencjach, dowodach księgowych. Analiza danych księgowych może być przeprowadzona z wykorzystaniem plików JPK. Mowa nie tylko o plikach składanych bez wezwania: JPK_V7M, JPK_V7K oraz JPK_GV. Inne księgi lub dowody księgowe podatnik udostępnia w postaci JPK na żądanie urzędu skarbowego prowadzącego postępowanie podatkowe. Są to: księgi rachunkowe (JPK_KR), wyciągi bankowe (JPK_WB), magazyn (JPK_MAG), faktury (JPK_FA), faktury wystawiane w przypadku nabycia produktów rolnych od rolnika ryczałtowego (JPK_FA_RR), podatkowa księga przychodów i rozchodów (JPK_PKPIR), ewidencja przychodów (JPK_EWP). Warunkiem realizacji żądania jest prowadzenie księgi podatkowej lub tworzenie dowodu księgowego przy użyciu programu komputerowego. Podatnicy są zwolnieni z obowiązku przekazania JPK_FA w zakresie obejmującym faktury ustrukturyzowane wystawione przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Urzędnicy mogą posiłkować się relacjami świadków, zeznaniami strony oraz opiniami biegłych. Świadkiem może być w zasadzie każdy, kto posiada informacje istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i jest zdolny do komunikowania swoich spostrzeżeń. Prawo odmowy złożenia zeznań przysługuje najbliższym strony: jej małżonkowi, wstępnym, zstępnym, rodzeństwu, powinowatym pierwszego stopnia oraz osobom pozostającym ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy złożenia zeznań przysługuje także po ustaniu małżeństwa oraz stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Urzędowi skarbowemu wolno przesłuchać także stronę postępowania podatkowego. Może on to jednak zrobić tylko po wyrażeniu przez nią zgody. Celem powołania biegłego jest natomiast uzyskanie opinii w sprawie wymagającej specjalistycznej wiedzy, np. z zakresu procesów technologicznych. Jeżeli wydania opinii przez biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego, jego powołanie następuje z urzędu (por. art. 19 ust. 4 ustawy o pdof - Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.).

Dowody podatnika

Inicjatywa dowodowa nie jest zarezerwowana dla urzędu skarbowego.

Strona postępowania podatkowego ma prawo składać wnioski o przeprowadzenie dowodów, np. złożenie przez daną osobę zeznań w charakterze świadka. Nie każdy zgłoszony wniosek dowodowy musi być jednak uwzględniony. Wynika tak z art. 188 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że te okoliczności są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Urząd skarbowy ocenia więc, czy okoliczność przedstawiona we wniosku dowodowym ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy przeprowadzenie dowodu jest możliwe, czy przyczyni się to do wyjaśnienia sprawy itp.

Odmowa przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez podatnika następuje w formie postanowienia. Nie przysługuje na nie samoistny środek zaskarżenia, tj. ani zażalenie w postępowaniu podatkowym, ani skarga do sądu administracyjnego. Podatnik może odnieść się do tego postanowienia w ramach odwołania od wydanej w sprawie decyzji. Taki tryb kwestionowania postanowień, na które nie przysługuje zażalenie, przewiduje art. 237 Ordynacji podatkowej. Rozwiązanie to służy koncentracji postępowania podatkowego, tak by nie było ono nadmiernie przedłużane poprzez zaskarżanie wszelkich postanowień wydawanych w toku postępowania, a których prawidłowość można bez uszczerbku dla praw strony skontrolować wraz z wydaną w sprawie decyzją.

Braki dowodowe

Ciężar zebrania materiału dowodowego spoczywa zasadniczo na urzędzie skarbowym jako organie pierwszej instancji.

Dyrektor izby administracji skarbowej, czyli organ odwoławczy, może we własnym zakresie - z urzędu lub na żądanie strony - przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające tylko w celu uzupełnienia zgromadzonych dowodów i materiałów. Nie wolno mu zastąpić organu pierwszej instancji w zebraniu materiału dowodowego i dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego.

Konsekwencją uznania przez dyrektora izby administracji skarbowej, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, jest uchylenie zakwestionowanej decyzji urzędu skarbowego i zwrócenie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przekazując sprawę, wskazuje okoliczności faktyczne, które należy wyjaśnić. Urząd skarbowy jest związany zaleceniami co do obowiązku zbadania tych okoliczności. Sam jednak decyduje o sposobie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz ocenia zgromadzony materiał dowodowy. Przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie zamyka podatnikowi drogi do dowodzenia swoich racji w "ponownym" postępowaniu podatkowym. Podatnik ma prawo - niezależnie od zaleceń organu odwoławczego skierowanych do urzędu skarbowego - wykazywać inicjatywę dowodową, podnosić dodatkowe argumenty i zarzuty, przedstawiać swoje stanowisko. Od decyzji wydanej przez urząd skarbowy po ponownym rozpoznaniu sprawy przysługuje odwołanie.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.)