Rozliczanie VAT - deklaracje, kontrola, wymiar, odwołania, skargi - Dodatek nr 12 do Poradnika VAT nr 19 (259) z dnia 10.10.2009

Decyzje wymiarowe wydawane w sprawie VAT

Podatek VAT obliczany jest przez czynnych podatników i przez nich deklarowany w miesięcznych bądź kwartalnych rozliczeniach. Jednak wszystkie rozliczenia podlegają kontroli organów podatkowych. Kontrolowane są nie tylko same deklaracje podatkowe, ale również dokumenty źródłowe, umowy na podstawie których dokumenty te zostały wystawione, jak i prowadzone dla potrzeb VAT ewidencje sprzedaży i ewidencje zakupu.

W wyniku postępowania kontrolnego, a następnie - jeśli zachodzi taka konieczność - podatkowego, organ podatkowy, który stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu podatku wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres bądź wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości.

Czynni podatnicy VAT na mocy art. 109 ust. 3 ustawy o VAT zobowiązani są do prowadzenia stosownych ewidencji w taki sposób, aby zawierały one takie dane, które są niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W myśl tego przepisu podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencje zawierające:

• kwoty określone w art. 90, tj. kwoty pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością mieszaną,

• dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,

• wysokość podatku należnego,

• kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego,

• kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz

• inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134 i 138, a więc w przypadku procedur szczególnych - ewidencja powinna również zawierać dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z przepisem art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Uwaga

W ustawie o VAT nie określono szczegółowo sytuacji, w których organ podatkowy może wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe bądź kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości. Takie regulacje zawiera natomiast przepis art. 21 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Również w drodze decyzji organ podatkowy określa podatnikowi prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli stwierdzi, że kwoty te są inne niż wykazane w deklaracji (art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej).

Z powołanych przepisów wynika, że decyzje wymiarowe wydać może organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w przypadku:

• zaniżenia w deklaracji zobowiązania podatkowego,

• zawyżenia w deklaracji kwoty zwrotu bezpośredniego,

• zawyżenia w deklaracji kwoty do przeniesienia na następny miesiąc,

• wykazania w deklaracji i otrzymania kwoty zwrotu, podczas gdy należało wykazać kwotę zobowiązania podatkowego,

• niezłożenia deklaracji oraz niewpłacenia kwoty zobowiązania podatkowego.

Nawet jeżeli w złożonej deklaracji podatnik zaniży zobowiązanie podatkowe, czy też zawyży kwotę zwrotu itp., może on - do ostatniego dnia przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej - dokonać odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacić do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Uwaga

Uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą.

Oznacza to, że w momencie wszczęcia kontroli podatnik nie może już złożyć skutecznej korekty deklaracji za kontrolowany okres. Prawo takie będzie miał dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej. Jeżeli jednak zostanie wobec niego wszczęte postępowanie podatkowe, na czas trwania tego postępowania również zawieszone zostaje prawo do skorygowania deklaracji. Będzie ono przysługiwało podatnikowi nadal po zakończeniu postępowania podatkowego, ale tylko w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

1. Decyzja wydana w związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego

W przypadku gdy podatnik w deklaracji VAT wykazał kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym i kwotę tę w ustawowym terminie wpłacił na rachunek urzędu skarbowego, a następnie organ podatkowy na podstawie przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego określi, iż kwota ta została zaniżona, podatnik otrzyma decyzję określającą, na podstawie której będzie musiał uregulować powstałą zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę.
 

2. Zawyżenie kwoty zwrotu bezpośredniego

W przypadku gdy podatnik w pierwotnej deklaracji wykazał i otrzymał na rachunek bankowy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a organ podatkowy w toku postępowania uznał, że kwota zwrotu została zawyżona, to ta właśnie zawyżona przez podatnika kwota zwrotu w świetle art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi również zaległość podatkową.

Może się również zdarzyć, że podatnik wykaże w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, podczas gdy w wyniku prawidłowego obliczenia powinien wykazać kwotę do zapłaty.
 

Warto przy tym zwrócić uwagę na fakt, iż nieco inaczej liczyć się będzie odsetki za zwłokę od kwoty, którą podatnik powinien uiścić w terminie płatności i nieco inaczej od kwoty nienależnie uzyskanego zwrotu.

Posługując się danymi z zaprezentowanego przykładu podatnik powinien równocześnie z kwotą zaległości podatkowej wynoszącą 3.500 zł uiścić odsetki liczone:

• dla kwoty 500 zł od dnia następnego po terminie płatności podatku, tj. od 26 czerwca 2008 r. do dnia zapłaty włącznie,

• dla kwoty 3.000 zł otrzymanej tytułem nienależnego zwrotu liczone od dnia otrzymania tego zwrotu, tj. od dnia 20 sierpnia 2008 r. do dnia zapłaty włącznie.

 3. Zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc

Co do zasady zarówno zaniżenie zobowiązania podatkowego w deklaracji, jak i zawyżenie kwoty zwrotu, skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, którą na podstawie wydanej decyzji należy wpłacić na rachunek urzędu skarbowego. Może się jednak zdarzyć, że podatnik nieprawidłowo zadeklarował kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą to kwotę wykazał jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
 

Warto zauważyć, iż w sytuacji opisanej w tym przykładzie nie powstaje zaległość podatkowa w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

4. Brak deklaracji i wpłaty podatku

W praktyce może zdarzyć się sytuacja, w której podatnik - choć nie złożył deklaracji za dany okres rozliczeniowy - dokonał wpłaty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W takim przypadku nie powstanie u niego zaległość za ten okres. Może jednak zostać ukarany z przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 ze zm.).

Jeżeli natomiast podatnik nie złożył deklaracji i nie wpłacił za ten okres kwoty zobowiązania podatkowego, a naruszenie tego obowiązku zostanie stwierdzone przez organ podatkowy, wówczas podatnik otrzyma decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego za ten okres w prawidłowej wysokości.