Korekta deklaracji po kontroli - wyrok NSA

Złożona przez podatnika deklaracja VAT korzysta z domniemania prawdziwości. Zatem organ podatkowy przyjmuje ją - co do zasady - w wersji złożonej przez podatnika, natomiast wszelkie wątpliwości co do prawidłowości jej wypełnienia wyjaśnia w ramach czynności sprawdzających, bądź też w drodze postępowania kontrolnego.

Podatnik, który złożył błędną deklarację VAT, ma możliwość, a w niektórych przypadkach - obowiązek jej skorygowania. Skorygowanie deklaracji przez podatnika następuje poprzez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Technicznie korekta deklaracji polega na ponownym wypełnieniu jej druku i oznaczeniu, że jest to deklaracja korygująca. Najistotniejsze jest przy tym to, że wraz z deklaracją korygującą podatnik musi złożyć osobne pismo wyjaśniające przyczyny złożenia korekty.

Wprawdzie Minister Finansów nie określił urzędowego wzoru pisma wyjaśniającego, ale powinny się w nim jednak znaleźć takie elementy, jak:

• data i miejsce sporządzenia pisma,
   
• dane podatnika,
   
• wskazanie naczelnika urzędu skarbowego, do którego pismo jest adresowane,
   
• wskazanie korygowanej deklaracji,
   
• wyjaśnienie przyczyn dokonania korekty,
   
• podpis.

W wielu przypadkach urzędy skarbowe wychodząc naprzeciw oczekiwaniom podatników opracowały gotowy formularz wyjaśnień do korekty deklaracji (ORD-ZU), który ma ułatwić prawidłowe i kompletne wyjaśnienie przyczyn złożenia korekty deklaracji i jednocześnie usprawnić pracę urzędnikom. Wzór takiego formularza możemy odnaleźć m.in. na stronie internetowej Izby Skarbowej w Warszawie.

Uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Prawo to jednak przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej lub postępowania - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że podatnik, u którego organ podatkowy przeprowadza kontrolę podatkową, nie może złożyć skutecznej korekty deklaracji, za kontrolowany okres. Za inne okresy rozliczeniowe ma prawo do korekty na ogólnych zasadach.

W przypadku gdy po zakończeniu postępowania kontrolnego podatnik otrzymuje protokół kontroli, zawarte jest w nim pouczenie o prawie do złożenia korekty deklaracji. Podatnik, który nie ma zastrzeżeń do ustaleń poczynionych w protokole z kontroli, powinien po jej zakończeniu złożyć korektę deklaracji, jeszcze przed wszczęciem wobec niego postępowania podatkowego. Składając korektę w związku z postępowaniem kontrolnym, podatnik powinien w wyjaśnieniach przyczyn złożenia korekty wskazać, że korekta ma związek z tym postępowaniem.

Podatnik, który koryguje rozliczenia po kontroli podatkowej nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich ustaleń organu kontrolującego. Może więc skorygować każdy element deklaracji, jaki uzna za stosowny. Niezależnie od tego, czy w korekcie uwzględni wszystkie, niektóre, czy żadne ze wskazanych przez kontrolujących uchybień, deklaracja korygująca będzie prawnie skuteczna.

Należy mieć jednak na uwadze, iż w przypadku gdy podatnik nie uwzględni w korektach deklaracji wszystkich ustaleń organu kontrolującego, naraża się na wszczęcie przez organ podatkowy pokontrolnego postępowania podatkowego. Postępowanie to wszczynane jest na podstawie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej - w przypadku gdy w trakcie kontroli podatkowej wyjdą na jaw nieprawidłowości w wywiązywaniu się przez podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i nie zostaną one w całości usunięte poprzez złożenie deklaracji lub dokonanie jej korekty. Nie dotyczy to sytuacji, w której podatnik zgłosi wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli i zostaną one w całości uwzględnione.

Pokontrolne postępowanie podatkowe może być - co do zasady - wszczęte w ciągu 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W trakcie jego trwania podatnik nie może złożyć prawnie skutecznej korekty deklaracji za okresy objęte tym postępowaniem. Po zakończeniu takiego postępowania podatnik może złożyć korektę w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Sześciomiesięczny termin nie dotyczy sytuacji, w której podatnik skoryguje deklarację zgodnie z ustaleniami kontrolerów, a następnie ponownie skoryguje deklarację, w której ujawnione nieprawidłowości nie zostaną uwzględnione. Nie dotyczy on również sytuacji, w której organ podatkowy otrzyma informacje uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego od innych organów.

Nieco inaczej uregulowano zasady dokonywania korekt deklaracji w przypadku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.). Podatnik może złożyć korektę deklaracji w ciągu 7 dni od doręczenia mu postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się na temat zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jeżeli korekta obejmuje wszystkie ustalone w toku postępowania nieprawidłowości, postępowanie kontrolne kończy się wynikiem i nie jest już wydawana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego.

Jeżeli jednak po otrzymaniu wyniku podatnik ponownie skoryguje swoje rozliczenia w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym, urząd kontroli skarbowej podejmie to postępowanie i wyda decyzję.

W zakresie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego nie można już korygować deklaracji. Jeżeli podatnik nie zgodzi się z wydaną decyzją, może odwołać się do dyrektora izby skarbowej.

Nawet w przypadku gdy podatnik po otrzymaniu protokołu z kontroli prowadzonej przez urząd kontroli skarbowej, skoryguje deklaracje zgodnie z ustaleniami poczynionymi w tym protokole, musi liczyć się z tym, że organ podatkowy nadal może kontrolować okres objęty tymi korektami. Takie stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 452/12 (orzeczenie prawomocne).

W rozpatrywanej sprawie podatniczka złożyła korekty deklaracji VAT uwzględniając wytyczne, jakie wynikały z protokołu kontroli przeprowadzonej przez inspektorów urzędu kontroli skarbowej. W związku z tym uznała, iż organ ten nie może kontynuować wobec niej postępowania kontrolnego i dokonywać kolejnych, nowych ustaleń dotyczących okresów, które już zostały przez nią skorygowane.

Dobrowolne skorygowanie deklaracji przez podatnika jest związane z możliwością zapłaty niższych odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej stawka odsetek za zwłokę wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o NBP, i 2% z tym, że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Z kolei w myśl art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej podatnik ma prawo do uiszczenia obniżonych odsetek - wynoszących 75% stawki, o której mowa powyżej (8,36%), o ile spełni następujące warunki:

• złoży prawnie skuteczną korektę deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn jej złożenia,
   
• uiści całą zaległość podatkową w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji,
   
• nie wystąpią okoliczności wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę na tych preferencyjnych zasadach.

Zapłata obniżonych odsetek nie będzie możliwa wówczas, gdy podatnik złoży korektę deklaracji po doręczeniu mu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, czy podatkowego, a jeśli takiego zawiadomienia nie stosuje się - gdy korekta zostanie złożona po kontroli, a także wówczas, gdy skorygowanie deklaracji ma miejsce w wyniku czynności sprawdzających.