Kiedy trzeba fiskusowi zapłacić sporny podatek?

Podatnik, odwołując się od niekorzystnej decyzji urzędu skarbowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie zawsze odsunie uiszczenie spornego podatku do czasu rozpatrzenia sprawy przez izbę skarbową. Wcześniejsza spłata może być rezultatem nie tylko nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Niekiedy wynika ona z chęci zminimalizowania ewentualnych obciążeń odsetkowych lub potrzeby uzyskania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych.

Dobrowolna zapłata

Decyzja nakładająca na adresata obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - zasadniczo obligująca do uregulowania podatku - podlega wykonaniu dopiero wtedy, gdy jest ostateczna. Podatnik, odwołując się od takiego rozstrzygnięcia wydanego przez urząd skarbowy, z dokonaniem wpłaty może więc wstrzymać się do czasu rozpatrzenia sprawy przez izbę skarbową.

Przedstawiciele fiskusa nie mają prawa podjąć żadnych działań zmierzających do uzyskania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej decyzji - w tym prowadzić postępowania egzekucyjnego. Podatnikowi nie wolno jednak zrobić nic, co w przyszłości utrudniłoby lub uniemożliwiłoby ściągnięcie długu. Nie może usunąć, ukryć, zbyć, darować, zniszczyć, rzeczywiście lub pozornie obciążyć albo uszkodzić składników swojego majątku, jeżeli miałoby to na celu udaremnienie egzekucji obowiązku wynikającego z decyzji. Za rozporządzanie mieniem w taki sposób grozi odpowiedzialność karna.

Nie ma jednak przeszkód, aby podatnik dobrowolnie uiścił kwotę wynikającą z nieostatecznej decyzji - w tym złożył wniosek o zaliczenie na jej spłatę przysługującej mu nadpłaty lub zwrotu podatku. Rozwiązanie to warto rozważyć pod kątem minimalizacji obciążeń odsetkowych. Wstrzymanie wykonania decyzji nie ma bowiem wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę. Stanowi tak art. 239h Ordynacji podatkowej.

Dług w zaświadczeniu

Podatnicy są niekiedy "zmuszeni" do uregulowania spornego podatku przed rozpatrzeniem sprawy przez organ odwoławczy, aby uzyskać zaświadczenie o braku zaległości podatkowych. Urzędy skarbowe odmawiają wystawienia takiego dokumentu, jeżeli w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość podatku - nawet gdy jest to rozstrzygnięcie nieostateczne i nie zostało opatrzone rygorem natychmiastowej wykonalności.

Stanowisko fiskusa podzielają sądy administracyjne. Podkreślają, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania, a wynikający z ewidencji, rejestrów i danych posiadanych przez urząd skarbowy, ewentualnie także z informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Taki dokument musi odzwierciedlać aktualny stan wiedzy o sytuacji podatnika. Decyzja, z której wynika zaległość podatkowa, stwierdza istnienie długu. Fakt, że jest ona nieostateczna, nie ma w tym przypadku znaczenia. Sporna kwota nie może być przez fiskusa w żaden sposób dochodzona. Stanowi jednak zaległość podatkową. Stan taki istnieje, dopóki decyzja pozostaje w obrocie prawnym - nie zostanie zmieniona, uchylona lub unieważniona. Podatnik nie uzyska więc zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jeżeli jest adresatem nieostatecznej decyzji, z której wynika zaległość podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2202/12).

Rygor wykonalności

Dochodzenie kwot o nieprzesądzonym statusie prawnym - także w trybie egzekucji administracyjnej - jest dopuszczalne po nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Takie rozwiązanie wolno stosować w wyjątkowych sytuacjach. Urzędnicy muszą uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznego rozstrzygnięcia nie zostanie w przyszłości wykonane z powodu sytuacji majątkowej i finansowej podatnika lub upływu terminu przedawnienia (więcej w ramce). Wynika to z art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Rygor natychmiastowej wykonalności jest nadawany w formie postanowienia. Rozstrzygnięcie to podlega kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Podatnik, nie zgadzając się z nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, powinien w pierwszej kolejności złożyć zażalenie na postanowienie. Jeżeli nie przyniesie to zmiany stanowiska fiskusa, można wnieść skargę do sądu administracyjnego.

Uruchomienie trybu weryfikacji postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wstrzymuje wykonania decyzji. Urząd skarbowy ma prawo wszcząć postępowanie egzekucyjne i zająć majątek podatnika. Podatnik może jednak liczyć na ochronę przed konsekwencjami wydania wadliwego rozstrzygnięcia. Wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, czego konsekwencją jest umorzenie postępowania egzekucyjnego, niweluje skutki materialnoprawne tych działań - w tym przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego. Środek egzekucyjny, który ze względu na wadliwość podstawy podjęcia egzekucji w ogóle nie powinien być stosowany, nie może bowiem wywoływać skutków prawnych (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3123/12).

Przesłanki nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności

»	posiadanie przez organ podatkowy informacji, z których wynika, że wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych
»	nieposiadanie przez podatnika majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia
»	podejmowanie przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości
»	krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego