Gazeta Podatkowa nr 59 (996) z dnia 25.07.2013

Kiedy wygasa zobowiązanie podatkowe?

Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek jego zapłaty. Z uznaniem czy zobowiązanie wygasło nie ma problemu wówczas, gdy zapłata nastąpiła bezpośrednio przez zobowiązanego podatnika. Z pewnymi problemami może spotkać się ten, kto regulując zobowiązanie wobec fiskusa wyręczy się udziałem innych osób.

Forma zapłaty

Obowiązek opłacania podatków spoczywa na podatniku. Przy czym musi go płacić ze swoich środków pieniężnych. Jest to konsekwencją istoty zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wynika z art. 5 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Podatek (w tym zaliczki na podatek), można regulować przelewem albo gotówką. Sposób zapłaty uzależniony jest od rodzaju przedsiębiorstwa. Bezgotówkowo rozliczają się przedsiębiorcy zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zapłata podatków przez ww. podatników następuje w formie polecenia przelewu. Gotówką mogą oni regulować podatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast drobne firmy mogą uiszczać podatki gotówką.

Zapłata przez posłańca

Trzeba pamiętać, że tylko zapłata dokonana przez podatnika prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania wobec fiskusa. Potwierdził to ostatecznie NSA w uchwale z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07.

Przy czym uchwała ta dopuszcza także możliwość uregulowania podatku przez osobę trzecią. Jest to możliwe wyłącznie wtedy, gdy działa ona w charakterze posłańca - wyręczyciela. Chodzi o kogoś, kto faktycznie wpłaca podatek, ale z pieniędzy otrzymanych od podatnika.

Na problemy z prawidłowym regulowaniem podatków napotykają wspólnicy spółek, w tym jawnej. Wynika to z tego, iż w przypadku spółki jawnej podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy, którzy pod względem formalnym, organizacyjnym, majątkowym są odrębnymi od niej podmiotami. Spółka jawna wprawdzie nie ma osobowości prawnej, ale posiada zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych. W konsekwencji tego może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może mieć m.in. swój rachunek bankowy. Przy czym stroną umowy z bankiem jest spółka, a nie wspólnicy. Oznacza to, że znajdujące się na nim środki stanowią majątek spółki. W takiej sytuacji spółka jawna nie może ze swojego konta opłacać zaliczek na podatek dochodowy wspólników. Jeżeli dokona takiej zapłaty, nie powoduje to wygaśnięcia ich zobowiązań wobec fiskusa. Sytuacja zmieni się, gdy spółka jawna zostanie uznana za posłańca. Stanie się tak w przypadku, gdy wspólnicy wcześniej powierzą jej środki na zapłatę podatku.

Tak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2013 r., nr IPTPB3/4230-11/13-2/GG. Ze stanu faktycznego wynikało, iż spółka jawna zamierza regulować podatki, w tym zaliczki na podatek, w imieniu swojego wspólnika, ale ze środków pieniężnych przekazanych przez niego spółce.

Zdaniem organu podatkowego zapłata zaliczek na podatek dochodowy, jak również podatku przez spółkę jawną działającą w charakterze posłańca (wyręczyciela), spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wspólnika poprzez jego zapłatę, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przelew z rachunku spółki ze środków należących do wspólnika należy bowiem potraktować jak wpłatę podatnika na rachunek urzędu skarbowego.

Zapłata przez spółkę cywilną

Podobny problem do tego, jaki mają wspólnicy spółek jawnych, w przypadku gdy spółki regulują za nich podatek dochodowy, dotyka także spółek cywilnych. Świadczy o tym sprawa spółki cywilnej, której organy podatkowe odmówiły zaliczenia wpłaty dokonanej z rachunku bankowego spółki na zaliczkę jej wspólnika w podatku dochodowym. O zaliczenie tej kwoty na poczet zaliczki wnosili zgodnie wspólnicy tej spółki będący zarazem małżonkami pozostającymi we wspólności majątkowej. Ponieważ naczelnik urzędu skarbowego uznał, że wpłaty dokonała osoba trzecia, spółka cywilna nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, wspólnik szukał rozwiązania sporu w sądzie administracyjnym. Ostatecznie sprawa trafiła na wokandę NSA, który w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1534/12, stwierdził, że skoro ustawodawca dopuszcza, a wręcz nakazuje podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą dokonywanie zapłaty podatków w sposób bezgotówkowy, nie regulując w sposób szczególny zasad obrotu bezgotówkowego w przypadku dokonywania przelewów, to ocena, czy zobowiązanie podatnika wygasło w wyniku zapłaty, nie może być dokonana bez analizy przepisów regulujących kwestie związane z prowadzeniem rachunków bankowych i możliwością dysponowania środkami na tych rachunkach.

NSA zwrócił uwagę, że przepisy prawa nie przyznają spółce cywilnej ani zdolności prawnej, ani osobowości prawnej. Bank nie może w związku z tym prowadzić dla niej rachunku rozliczeniowego. Rachunek taki może natomiast być prowadzony dla wspólników tej spółki (jako rachunek wspólny - art. 51 Prawa bankowego). Tak też było w sprawie rozpatrywanej przez Sąd. Rachunek, z którego dokonano wpłaty zaliczki, był rachunkiem wspólnym wspólników spółki jako osób fizycznych będących przedsiębiorcami. Wpłata, mimo wskazania na przelewie jako wpłacającego spółki cywilnej, była w związku z tym wpłatą wspólnika, każdy ze współposiadaczy może bowiem swobodnie dysponować środkami zgromadzonymi na rachunku. Nie było zatem podstaw do uznania, że zapłata zaliczki została dokonana przez osobę trzecią, a nie przez podatnika.