Interpretacje, opinie, objaśnienia, czyli jak organy podatkowe wyjaśniają przepisy

Podatnicy mają do dyspozycji kilka prawnych możliwości zabezpieczenia się przed zapłatą podatku na wypadek zmiany stanowiska przez administrację skarbową. Takie gwarancje daje korzystanie z interpretacji przepisów podatkowych, opinii zabezpieczających, objaśnień podatkowych oraz utrwalonej praktyki interpretacyjnej. Ustne wyjaśnienia udzielane przez urzędników nie chronią przed negatywnymi skutkami zastosowania się do nich.

Interpretacja przepisów

Podatnicy, nie chcąc ponosić konsekwencji błędnych rozliczeń, najczęściej stosują urzędowe interpretacje przepisów podatkowych - indywidualne lub ogólne.

Interpretacje indywidualne uzyskuje się w jednostkowych sprawach. Wydaje je dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, z siedzibą w Bielsku-Białej, na wniosek zainteresowanego (złożony na formularzu ORD-IN). Pytać wolno o stan faktyczny, czyli sytuację już zaistniałą lub zdarzenie przyszłe, czyli sytuację, która nie miała miejsca, ale wystąpi lub może wystąpić w związku z planowanym przedsięwzięciem. Przedmiotem wniosku nie mogą być jednak przepisy regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Istnieje również możliwość złożenia wspólnego wniosku przez dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (ORD-WS).

Wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej lub ogólnej dostępne są w serwisie www.druki.gofin.pl, w dziale Ordynacja podatkowa.

Autorem ogólnych interpretacji przepisów podatkowych jest minister właściwy do spraw finansów publicznych (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów). Wydaje je w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe. Zawierają one wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego zagadnienia. Uwzględniają przy tym orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Interpretacje ogólne są w praktyce wydawane z urzędu. Istnieje jednak możliwość wystąpienia z wnioskiem o dokonanie takiej wykładni przepisów podatkowych (ORD-OG). Wnioskodawcą nie może być jednak organ administracji publicznej. Interpretacje ogólne są publikowane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej.

Podatnik, stosując się do interpretacji indywidualnej, zyskuje zabezpieczenie przed niekorzystnymi skutkami jej zmiany, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia przez sąd administracyjny lub nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, a korzystając z interpretacji ogólnej - przed konsekwencjami jej zmiany oraz nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ochrona polega na tym, że nie jest wszczynane postępowanie karne skarbowe, a wszczęte podlega umorzeniu, oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. W przypadku gdy skutki podatkowe zdarzenia będącego przedmiotem wyjaśnień miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej albo po opublikowaniu interpretacji ogólnej - uzyskuje się również zwolnienie z obowiązku uiszczenia podatku. Zakres tego zwolnienia zależy od tego, jak rozliczany jest podatek: rocznie, kwartalnie czy miesięcznie (patrz tabela: Zakres zwolnienia...).

Nowe możliwości

Od 1 stycznia 2017 r. podatnicy mają do dyspozycji nowe możliwości ochrony przed zapłatą podatku w przypadku zmiany stanowiska przez administrację skarbową: objaśnienia podatkowe oraz utrwaloną praktykę interpretacyjną.

Objaśnienia podatkowe dotyczą praktycznych aspektów stosowania prawa podatkowego. Mają - zgodnie z założeniami pomysłodawców - zastąpić wydawanie indywidualnych interpretacji podatkowych w sprawach mniej istotnych, ale przysparzających problemów. Objaśnienia podatkowe wydaje minister właściwy do spraw finansów publicznych. Są one publikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (pod nazwą "Objaśnienia podatkowe"). Podatnik, który postąpi zgodnie z objaśnieniami podatkowymi, korzysta z analogicznej ochrony jak w przypadku stosowania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych. Wynika to z art. 14n § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Utrwalona praktyka interpretacyjna to natomiast ugruntowane stanowisko organów Krajowej Administracji Skarbowej na temat określonego zagadnienia podatkowego. Ustala się ją zasadniczo na podstawie wyjaśnień dominujących w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego uzyskiwanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, wydawanych w trakcie okresu rozliczeniowego, w którym podatnik zastosował się do takich wyjaśnień, oraz w ciągu 12 miesięcy przed jego rozpoczęciem. Jeżeli jednak w tożsamym zakresie zostanie wydana przed rozpoczęciem lub w trakcie okresu rozliczeniowego interpretacja ogólna lub objaśnienia podatkowe, to począwszy od dnia opublikowania interpretacji ogólnej lub zamieszczenia objaśnień podatkowych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, wyjaśnienia w nich zawarte uznaje się za utrwaloną praktykę interpretacyjną. W przypadku podatków nierozliczanych okresowo przez okres rozliczeniowy rozumie się miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w danym podatku. Stanowi o tym art. 14n § 5-7 Ordynacji podatkowej. Stosowanie utrwalonej praktyki interpretacyjnej pozwala uniknąć dodatkowych obciążeń podatkowych w razie zmiany wykładni przepisów prawa (bez zmiany samego prawa). Zakres ochrony kształtuje się analogicznie jak w przypadku indywidualnych interpretacji podatkowych.

Ochrona przed klauzulą

Szczególną rolę pełnią opinie zabezpieczające przed użyciem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Klauzula znajduje zastosowanie, jeżeli czynność (lub zespół powiązanych ze sobą czynności) - chociaż formalnie zgodna z prawem, np. cywilnym czy handlowym - cechuje sztuczność. Dokonano jej przede wszystkim dla uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustaw podatkowych. Korzyść podatkowa może polegać na: niepowstaniu, odsunięciu w czasie powstania lub obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego, powstaniu lub zawyżeniu straty podatkowej, powstaniu albo podwyższeniu nadpłaty lub zwrotu podatku. Korzyść podatkowa lub ich suma musi przy tym przekraczać w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków nierozliczanych okresowo - korzyść podatkowa z tytułu czynności musi być wyższa niż 100.000 zł. Wyłączono przy tym stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do VAT (w odniesieniu do tego podatku wprowadzono klauzulę nadużycia prawa).

Efektem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest zniwelowanie korzyści podatkowej uzyskanej w wyniku niedozwolonej optymalizacji podatkowej. Podatnicy, chcąc zabezpieczyć się przed skutkami zakwestionowania ich działań, mogą wystąpić do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie tzw. opinii zabezpieczającej. Wniosek może dotyczyć czynności planowanej, rozpoczętej lub dokonanej. Należy w nim m.in. szczegółowo opisać tę czynność, wskazać jej ekonomiczne lub gospodarcze uzasadnienie, określić skutki podatkowe, przedstawić własne stanowisko w sprawie. Opinia zabezpieczająca, w zakresie nią objętym, chroni przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Ochrona przysługuje do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii.

Opinie zabezpieczające to jedyny sposób na zabezpieczenie się przed zastosowaniem przepisów klauzulowych. W takich sprawach nie wydaje się i nie stosuje indywidualnych interpretacji podatkowych. Moc ochronna została pierwotnie wyłączona w stosunku do indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych od 15 lipca 2016 r. (tj. od dnia wejścia w życie przepisów klauzulowych). Zakres stosowania tego wyłączenia rozszerzono jednak z początkiem bieżącego roku. Indywidualne interpretacje podatkowe wydane przed 15 lipca 2016 r. także nie chronią podatników, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji została lub zostanie uzyskana od 1 stycznia 2017 r.

Ustne wyjaśnienia

Interpretacje, opinie zabezpieczające czy objaśnienia podatkowe - ze względu na ich funkcję ochronną - mają przewagę nad ustnymi wskazówkami udzielanymi przez urzędników skarbowych co do sposobu wywiązywania się z obowiązków podatkowych.

Ustne wyjaśnienia nie mają żadnej mocy wiążącej. Orzekł tak NSA w wyroku z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 668/13. Sprawa dotyczyła podatnika, który w zeznaniu podatkowym skorzystał z ulgi na wychowanie pełnoletniego uczącego się dziecka. Wcześniej uzyskał od pracownika urzędu skarbowego zapewnienie, że ma do tego prawo. Rozliczenie podatnika zostało jednak zakwestionowane. Urząd skarbowy stwierdził, że nie miał on prawa do ulgi prorodzinnej, w konsekwencji czego musi zapłacić podatek. NSA uznał, że podatnik nie uniknie zapłaty podatku, powołując się na fakt, iż urzędnik udzielił mu błędnych informacji co do sposobu obliczenia zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości zgodnej z prawem.

Podobnie wypowiedział się WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 670/15. Małżonkowie, których dotyczyła sprawa, utrzymywali, że oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej nie złożyli w terminie z powodu błędnych wyjaśnień urzędnika. Sąd uznał jednak, że jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej, a nie informacje dotyczące sposobu interpretowania przepisów przez osoby zatrudnione w organie podatkowym.

**Urzędowe wyjaśnienia podatkowe**
Rodzaj wyjaśnień	Organ wydający wyjaśnienia	Koszt wyjaśnień	Forma udostępnienia wyjaśnień
ogólna interpretacja podatkowa	Minister Rozwoju i Finansów	40 zł (w przypadku wydania interpretacji na wniosek)	publikacja w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz zamieszczenie na stronie Ministerstwa Finansów (wyszukiwarka systemu informacji podatkowej)
indywidualna interpretacja podatkowa	dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	40 zł	doręczenie wnioskodawcy
objaśnienia podatkowe	Minister Rozwoju i Finansów	-	zamieszczenie na stronie Ministerstwa Finansów
opinia zabezpieczająca	Szef Krajowej Administracji Skarbowej	20.000 zł	doręczenie wnioskodawcy

**Zakres zwolnienia z zapłaty podatku w związku z zastosowaniem interpretacji podatkowej**
Rodzaj podatku	Zakres zwolnienia
podatek rozliczany rocznie	okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności
podatek rozliczany kwartalnie	okres do końca kwartału, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz kwartał następny
podatek rozliczany miesięcznie	okres do końca miesiąca, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz miesiąc następny